Özellikle, son 10 yılda atılan adımlar ve son 5 yıldır elde edilen getirileriyle artık “dijital Çağ” adını verdiğimiz bir dönemi yaşamaktayız. Bu kadar hızlı bir değişim ve dönüşüm yaşayan insanlık için hiçbir şey eskisi gibi olmayacağı gibi devletlerin de dijital çağa uygun yönetimsel davranışlar sergilemesi ve belirlenen politikalar çerçevesinde hareket etmesi beklenmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı da bu dijital dönüşüme kayıtsız kalmayarak başta vergi mükellefleri tarafından düzenlenen belgeler olmak üzere defter kayıtları, POS bilgileri, her türlü istenebilecek mali veriler gibi birçok kalemi elektronik ortama taşıyarak kendisine verilen vergi gelirlerini toplama görevini hızlı ve etkili bir şekilde yapabilmeyi amaçlamaktadır. Bu amaca yönelik, yıllar içinde çeşitli uygulamalar vasıtasıyla da hizmet alanını genişletmektedir.
Bu yazımızda, dijital dönüşümün önemli uygulamalarından olan e-Defter uygulamasında mükelleflerin başvuru esnasında yaşadığı problemler ve başvuruyu belirtilen tarihlerde gerçekleştirememeleri halinde oluşan durumlar irdelenecektir.
E-DEFTER SİSTEMİ HAKKINDA GENEL BİLGİLER
1 Sıra No.lu Elektronik Genel Tebliğinde e-Defter hakkında tanım olarak” Elektronik Defter: Şekil hükümlerinden bağımsız olarak Vergi Usul Kanununa ve/veya Türk Ticaret Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan defterlerde yer alması gereken bilgileri kapsayan elektronik kayıtlar bütünü” ifadesi yer almaktadır.
e-Defter uygulaması vasıtasıyla, bilanço esasına tabi mükelleflerin yevmiye defteri ve büyük defter kayıtları sistem tarafından oluşturulabilmektedir.
Ülkemizde, e-Defter sisteminin altyapısının hazırlanması 2010 yılına kadar dayanmaktadır. Ancak, uygulamanın tam manasıyla kullanılabilmesi, sistem kurulum çalışmaları vb. diğer teknik altyapıların tamamlanması göz önüne alındığında bu tarih 2014 yılını bulmaktadır. 2014 yılına kadar çeşitli tebliğlerle düzenlemeler yapılmışsa da kullanım zorunluluğu anlamında ilk genişlemenin 2015 yılında yayımlanan 454 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Tebliği ile gerçekleştiğini görmekteyiz.
454 Sıra No.lu Tebliğ ile:
a) 2014 veya müteakip hesap dönemleri brüt satış hasılatı 10 Milyon TL ve üzeri olan mükellefler
b) 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli I sayılı listedeki malların imali, ithali, teslimi vb. faaliyetleri nedeniyle Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (EPDK)’ndan lisans alan mükellefler,
c) Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli III Sayılı Listedeki malları imal, inşa ve ithal eden mükellefler,
Kapsam dâhiline alınarak ilk e-Fatura genişlemesi sağlanmıştı. e-Faturaya geçme şartlarını sağlayan mükelleflerin aynı zamanda e-Defter uygulamasına geçmeleri de mecbur kılınmıştı. Dolayısıyla ilk e-Defter uygulamasına geçiş süreci, e-Fatura uygulamasına dâhil olması gereken mükelleflerden kaynaklanmaktaydı.
İlk genişleme dalgasından sonra yıllar itibariyle hem e-Fatura ve hem de e-Defter uygulamalarını düzenleyen genel tebliğler sürekli güncellenerek belirlenen kriterleri karşılayan mükellef grupları sisteme dâhil edilmektedir. 12.07.2024 tarihi itibariyle e-Fatura sistemine 1.399.141 kullanıcı, e-Defter uygulamasına ise 719.385 kullanıcı kayıtlıdır. İleriki safhalarda sistemi kullanan mükellef sayısında artış beklenmektedir.
E-Defter uygulamasının amacını, kapsamını, usul ve esaslarını düzenleyen, 13.12.2011 tarihli 1 Sıra No.lu Elektronik Defter Tebliği bulunmaktadır. Bu tebliğ, mükelleflerin e-Defter uygulamaları ile ilgili yasal düzenlemelere ulaştığı kaynak niteliğindedir.
GEÇİŞ ZORUNLULUĞU
e-Defter uygulamasına dâhil olması gereken mükellefleri esas itibariyle brüt satış hasılatı veya diğer bazı özel durumlarından dolayı e-Fatura uygulamasına geçmek zorunda olanlar ile zorunlulukları olmamasına rağmen e-Defter mükellefi olmak isteyenler şeklinde iki gruba ayırabiliriz.
| E-DEFTER UYGULAMASI | |
| ZORUNLU OLANLAR | İSTEĞE BAĞLI OLANLAR |
| 1- e-Fatura uygulamasına geçiş zorunluluğu bulunan mükellefler. | 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar ile iktisadi kamu kuruluşları |
| 2- Türk Ticaret Kanunu’nun 397. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca bağımsız denetime tabi olan şirketler. | E-Fatura uygulamasına geçiş zorunluluğu bulunmayan diğer mükellefler |
Ayrıca, tebliğde “Başkanlık, yapılan analiz veya inceleme çalışmaları neticesinde riskli ya da vergiye uyum düzeyi düşük olduğu tespit edilen mükellefleri veya mükellef gruplarını faaliyet, sektör ve ciro tutarına bağlı olmaksızın, yazılı bildirim yapmak ve geçiş hazırlıkları için en az 3 ay süre vermek suretiyle e-Defter uygulamasına geçme zorunluluğu getirmeye yetkilidir. Kendisine yazılı bildirim yapılan mükelleflerin, yazılı bildirimde belirtilen süreler içinde e-Defter uygulamasına dâhil olması gerekmektedir. İfadeleri yer almaktadır.
UYGULAMAYA BAŞVURUDA YAŞANAN SORUNLAR
e-Defter sistemine dâhil olmak için mükelleflerin www.edefter.gov.tr adresinde yer alan başvuru ekranları ile sisteme dâhil için talepte bulunmaları gerekmektedir. Sisteme başvurabilmek için, mükelleflerin mali mühür veya nitelikli elektronik sertifika araçlarına ihtiyaçları olmaktadır. E-Defter kullanma mecburiyeti doğan mükellefler de her mali yıl öncesinde gereken hazırlıklarını yaparak sisteme en geç 1 Ocak tarihi itibariyle dâhil olması gerekmektedir. Çünkü bu mükelleflerin e-Defter yükümlülükleri doğduğundan dolayı artık kâğıt ortamında defter tutabilmeleri mümkün olmayacaktır.
Ancak her yılbaşı öncesinde, genellikle mükellefler tarafından sisteme başvurulabilmesi için gerekli olan imzalama araçları ya zamanında temin edilememekte ya da çeşitli sebeplerle taraflarına imza araçları ulaşamamaktadır. Bu haliyle mükellefler, yasal süresi içerisinde e-Defter uygulamasına dâhil olamadıklarından bir belirsizlik içerisinde kalmaktadırlar. Sisteme dâhil oldukları gün ile dâhil olmaları gereken tarih arasındaki geçen zaman dilimindeki defter ve belge kayıtları ile ilgili nasıl bir yol izlemeleri gerektiği konusunda tereddüt yaşamaktadırlar.
1 Sıra No.lu Elektronik Defter Tebliği hükümlerinde değişiklik yapılmadan önceki düzenleme şu şekildedir:
| SÜRESİ İÇİNDE E-DEFTER MÜKELLEFİ OLAMAMA HALİNDE UYGULANACAKLAR (4 SIRA NO.LU TEBLİĞ ÖNCESİ) | |
| E-Defter sistemi açısından | Zorunluluğun başladığı gün itibariyle, e-Defter Sistemi idare tarafından açılacaktır. |
| Kâğıt Defter açısından | Kâğıt ortamında tutulan defterler tutulmamış sayılacaktır. |
| Cezai müeyyide açısından | Vergi Usul kanununda öngörülen cezai hükümler uygulanacaktır. |
4 SIRA NO.LU ELEKTRONİK DEFTER GENEL TEBLİĞİ İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
21.05.2024 tarihli Resmî Gazete ’de yayımlanan 1 Sıra No.lu Elektronik Defter Genel Tebliği’nde değişiklik yapan 4 No.lu Elektronik Defter Genel Tebliği ile e-Defter sistemine süresi içinde dâhil olunmadığı takdirde uygulanacak süreç ile ilgili açıklamalar eklenmiştir. Buna göre;
3.2.10. e-Defter uygulamasına dâhil olmak zorunda olmasına rağmen, uygulamaya dâhil olmayan mükelleflerin e-Defter hesapları, zorunluluğun başladığı tarih itibarıyla Başkanlık tarafından re’sen açılır ve durum mükellefe bildirilir. Bu bildirimin yapılmamış olması, mükellefin e-Defter uygulamasına dâhil olma zorunluluğunu ortadan kaldırmaz. Bu mükellefler, e-Defter uygulamasına dâhil olmaları gereken tarihten itibaren kâğıt ortamında defter tutamazlar, kâğıt ortamında tuttukları defterler hiç tutulmamış sayılır.
Bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla, e-Defter uygulamasına dâhil olmak zorunda olmasına rağmen uygulamaya dâhil olmayan mükelleflerin e-Defter hesapları, Başkanlık tarafından mükelleflere yapılan bildirim tarihini takip eden aybaşından geçerli olmak üzere re’sen açılır ve bu durum mükellefe bildirilir. Söz konusu mükellefler, bahse konu aybaşından itibaren kâğıt ortamında defter tutamazlar, kâğıt ortamında tuttukları defterler hiç tutulmamış sayılır.” İfadeleri tebliğde yer almıştır.
Eklenen hükümler incelendiğinde, ilk paragrafta Başkanlığın artık e-Defter sistemine dâhil olmayan mükellefleri, zorunluluklarının başladığı tarih itibariyle (1 Ocak), sisteme dâhil edeceğini ve bu durumu mükellefe bildireceğini ifade etmektedir. Aynı şekilde, sisteme dâhil olunmayan günler için ise tutulan defterlerin hiç tutulmamış sayılacağını kesin bir dille ifade edilmiştir.
Ancak devamındaki ifadeye bakıldığında, ilk hükümden farklı olarak idarenin bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarih itibariyle e-Defter uygulamasına dâhil olmak zorunda olup uygulamaya dâhil olmayan mükellefleri tespit ederek, yapacağı bildirime istinaden takip eden aybaşından itibaren e-Defter mükellefiyetlerini açacağı anlaşılmaktadır. Hesaplarını açtıkları tarihten itibaren, kâğıt ortamında e-Defter tutamayacaklarını ifade etmektedir.
Vergi kanunları, lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafız dikkate alınarak ilk değerlendirme yapıldığında, ikinci paragraftaki ifadenin birinci paragraftakinden farklı olarak e-Defter kullanıma açılma tarihini, mükellefe bildirim yapıldığı tarihi takip eden aybaşı olarak kabul etmektedir. İlk paragraftaki cümlede ise, e-Defter sisteminin açılma tarihi zorunluluğun başladığı tarih olarak belirlenmiştir. Kâğıt defterin geçerlilik hükümlerine bakıldığında ise, ilk paragraftaki cümlede defterin geçersiz sayılacağı ifade edilmekte iken, ikinci cümlede sistemin açıldığı tarihe kadar ki olan kısım için tutulan kâğıt defterlerin geçerli olacağı sonucu çıkmaktadır.
Konunun açıklanması ilişkin tablo aşağıdadır.
| SÜRESİ İÇİNDE E-DEFTER MÜKELLEFİ OLAMAMA HALİNDE UYGULANACAKLAR (4 SIRA NO.LU TEBLİĞ İLE BİRLİKTE) | ||
| FIKRANIN YÜRÜRLÜĞE GİRME TARİHİ ÖNCESİ | FIKRANIN YÜRÜRLÜĞE GİRME TARİHİ SONRASI | |
| E-Defter sistemi açısından | Zorunluluğun başladığı gün itibariyle e-Defter sistemi idare tarafından açılacaktır. | İdarenin mükellefe yaptığı bildirimi takip eden aybaşından itibaren e-Defter sistemleri açılacaktır. |
| Kâğıt Defter açısından | E-Deftere katılım tarihi, zorunluluğun başladığı gün olarak dikkate alındığından kâğıt ortamında tutulan defterler tutulmamış sayılacaktır. | E-Deftere katılım tarihi, mükellefe bildirimi takip eden aybaşı alındığından sisteminin açılmasından önceki dönemi ait kâğıt ortamında tutulan defterler geçerli sayılacaktır. |
| Cezai Müeyyide açısından | Sisteme dâhil olunmaması halinde Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümler uygulanacaktır. | Cezai hüküm hakkında net bir ifadeye yer verilmemiştir. |
Konuyu anlaşılır hale getirmek adına bir örnekle açıklamak gerekirse;
Örneğin Mükellef (A), e-Fatura sistemine geçiş şartlarını karşılamasından ötürü 1.1.2024 tarihi itibariyle hem e-Fatura hem de e-Defter mükellefiyeti başlayacaktır. Normal koşullarda, mükellef (A)’nın mali mühür veya nitelikli elektronik sertifika alarak GİB sistemi üzerinden başvurularını tamamlayıp 1.1.2024 tarihi itibariyle elektronik mükellefiyetlerinin açılmış olması gerekmektedir. Ancak Mükellef (A), verilen süre içerisinde mali mührünün tarafına teslim edilememesinden dolayı 1 Ocak tarihinde sisteme dâhil olamamış ve idare tarafından da 3 Şubat tarihinde bu mükellefin e-Defter uygulamasına geçmesi gerektiği halde hala geçiş işlemini tamamlamadığı tespit edilmiştir. Bu süre zarfında mükellef, belge kayıtları için de kâğıt ortamında defter tasdik ettirerek kullanmıştır.
Bu örneğe göre, mükellefin hesapları GİB tarafından 1 Ocaktan itibaren geçerli olmak üzere açılacak, bu süre zarfı içerisinde mükellefin kâğıt ortamında tuttuğu defterleri ise hiç tutulmamış olarak kabul edilecektir. Dolayısıyla hiç tutulmayan defterler açısından VUK’ta öngörülen cezai işlemlerin uygulanması gerekecektir. Hatta bu durum, tutulan defterlerdeki kayıtların geçersizliğine, KDV indirim ve iadesinin reddine, gelir tespiti için resen takdire sevke gibi ciddi manada vergisel problemlere sebebiyet verecektir.
Peki, bu durum, 4 No.lu Tebliğin yürürlüğe girdiği bir tarihten sonra gerçekleşseydi? Yani, 1 Ocak tarihinde e-Defter mükellefi olması gereken mükellef (A)’nın sisteme dâhil olmadığının tespiti idare tarafından 26 Mayıs tarihinde tespit edilseydi ve bildirim yapılsaydı?
Bu durumda, mükellefin e-Defter hesapları 1 Haziran itibariyle GİB tarafından otomatik olarak açılacak, mükellefin o zaman kadar geçen süre zarfında (1 Ocak-31 Mayıs) tuttuğu kâğıt ortamındaki defterleri geçerli sayılacaktır.
Yukarıdaki iki hükümden ilk başta anlaşılan lafız bu şekildedir. Çünkü ikinci hükümde “…..Söz konusu mükellefler, bahse konu aybaşından itibaren kâğıt ortamında defter tutamazlar, kâğıt ortamında tuttukları defterler hiç tutulmamış sayılır.” ifadesi bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu cümleden bahse konu aybaşından önce kâğıt defter tasdik ettirerek kullanan mükelleflerin defterlerinin geçerli olacağı sonucu çıkmaktadır.
Eğer lafız ve amaç aynı noktada birleşiyorsa, bu durum şüphesiz 4 sıra No.lu tebliğ öncesinde idare tarafından sistemleri açılan mükellefler aleyhine ciddi sorunlar doğurmaktadır. Şöyle ki, değişiklik yapan 4 No.lu tebliğ öncesindeki bir dönemde, sisteme dâhil olmayıp kâğıt defter tutan mükelleflerin defterleri tutulmamış sayılırken, tebliğin yürürlüğe girmesi ile e-Defter sistemleri idare tarafından açılan mükelleflerin tuttukları kâğıt defterler geçerli sayılmaktadır. Kâğıt defterleri geçersiz sayılanlara herhangi bir cezai işlem uygulanıp uygulanmayacağı ya da kâğıt defterleri idarece geçerli kılınan mükelleflerin sisteme geç katıldıklarından dolayı herhangi bir yaptırıma maruz kalıp kalmayacağı da ayrıca değerlendirilmesi gereken bir konudur.
Hukuk devletinin vazgeçilmez bir öğesi olan “Kanunilik İlkesi” gereğince vergi kanunları önceden bilinebilir ve ilgilileri tarafından kolaylıkla anlaşılabilmelidir. Yukarıda bahsettiğimiz konu itibariyle, idarenin bu iki hükümle neyi ifade etmeye çalıştığı tam anlamıyla anlaşılamamaktadır. Çünkü bu haliyle dar bir yorumlama ile iki farklı muameleye maruz kalan mükellef grupları olacaktır. Kaldı ki, önümüzdeki yıl da mutlaka zorunluluk kapsamında e-Defter uygulamasına geçmek zorunda olan mükellefler olacak ve geçiş için gerekli şartları süresinde sağlayamadığından yine bu durum yaşanılacaktır.
Her yıl yaşanan aynı problemlerin yaşanmaması adına, gereken açıklamaların idarece yapılması ve anlatılmak istenen durumun mükellefe izah edilmesi elzemdir.