Hukuk öğrenimi gören veya bu alana ilgi duyanlar bilir ki bir cümleye “kural olarak” diye başlanmışsa devamında o kuralın istisnasının gelecek olması çok yüksek bir ihtimaldir. “İstisnalar kaideyi bozmaz” sözü de dilimizde sıkça kullandığımız bir başka anlamlı cümlelerdendir.
“İstisna” kelimesi, TDK’ye göre “Bir kimse veya bir şeyi benzerlerinden ayrı tutma, kural dışılık, ayrı tutulan kimse veya şey” gibi anlamlara gelmektedir.
“Muafiyet” ise, “Ayrı tutulma, kendisine uygulanmama” şeklinde karşımıza çıkıyor.
Vergi kanunlarında belirli kurallar çerçevesinde verginin konusu, mükellefi, amacı ve kapsamı açıklanarak kanun hakkında detay bilgiler verilmektedir. Kanun maddelerinin devamında da verginin konusuna giren işlemler çeşitli amaçlarla verginin konusu dışında bırakılmaktadır. Bu durum, kimi zaman kişileri veya şirketleri dışarıda bırakarak muafiyet şeklinde gerçekleşmekte, kimi zaman da olaya tabi işlem konu dışı bırakılarak istisnalar şeklinde karşımıza çıkar. Bilindiği üzere vergi mevzuatımızda da birçok alanda istisna ve muafiyet hükümleri yer almaktadır.
VERGİ KANUNLARINDA YER ALAN İSTİSNA VE MUAFİYETLER
Yürürlükte bulunan vergi kanunlarında birçok alanda istisna ve muafiyet görebilmek mümkün. İstisna ve muafiyetlerin konulduğu alanlara bakıldığında düzenlemelerin daha çok kültürel, sosyal, ekonomik, askeri, savunma gibi alanlarda olduğu anlaşılmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununda 9. Maddeden 30. Maddeye kadar istisna ve muafiyetler düzenlenmiş, Kurumlar Vergisi Kanununda da benzer şekilde 4. ve 5. Maddelerde muafiyet ve istisnalara yer verilmiştir. Sadece bu iki kanunla da bağlı kalınmaksızın diğer kanunlarda da birçok istisna ve muafiyet düzenlemeleri söz konusudur. Hatta KDV Kanununu göz önüne aldığımızda kanunun kendisinden daha çok istisnaların ve muafiyetlerin anlatıldığını görebiliriz.
Basit usul kazançlara uygulanan istisnalar, esnaf muafiyeti uygulaması, engellilere yönelik uygulanan istisnalar bir çırpıda sayılabilecek ve toplumun büyük bir çoğunluğunu ilgilendiren önemli istisna ve muafiyetlerin başında gelmektedir.
Konuluş amaçlarına baktığımızda birçok düzenlemenin sosyal, kültürel ve ekonomik sebeplerle yapıldığı, toplumdaki dezavantajlı bazı grupları veya sınırlı sermaye ile piyasa koşullarında varlıklarını devam ettirmeye çalışanları korumaya yönelik bir amaç taşıdığı bilinmektedir.
Sermayeden ziyade daha çok emek yoğun faaliyetler ile iştigal eden ekonomik gruplar da bu vergi istisna ve muafiyetlerinden ciddi manada faydalanmaktadır.
Örneğin, Basit usul mükellef kapsamına alınanlardan terzi, tamirci, berber, kuaför, tesisatçı, marangoz, kaportacı, lastikçi, tuhafiyeci gibi meslekler emek yoğun sektörler olarak ön plana çıkmaktadır.
Unutulmaya yüz tutmuş meslekleri canlandırmak, kültürel değerlerimizin kaybolmaması adına GVK. 9/8 yer verilen meslek grupları da muafiyet kapsamına alınarak sanatsal faaliyetlerini icra etmelerine kolaylık sağlanmıştır.
Tabi sadece ekonomik amaçlarla değil sosyal amaçlarla da istisna ve muafiyetler uygulanmaktadır. Engelli mükelleflerin hayatlarının kolaylaştırılması ve topluma kazandırılmalarının sağlanmaları açısından da başta ÖTV ve MTV olmak üzere diğer birçok kanunda düzenlemelere yer verilmiş olunması, vergilendirmedeki sosyal amacı da ön plana çıkarmaktadır.
Bu arada yukarıda bahse konu edilen grupların her türlü vergisel sorumluluklarının olmayacağı gibi bir görüş de yanlıştır. Kazançlarının istisna ve muafiyet kapsamında değerlendirilmesi diğer vergisel ödevlerini yerine getirmeyeceği anlamına gelmemelidir. Örneğin basit usul mükellef, vergilendirilmese bile düzenlediği belgeleri ve evrakları defter beyan sistemine kayıt edecek, bu defter ve vesikaları vergi kanunlarında belirlenen süreler boyunca muhafaza edecek ve gerektiğinde ibraz edecektir. Aynı şekilde, vergiden muaf bir esnafın teslim veya hizmetlerinde de alıcının kendisinden yapacağı yasal kesintilere katlanma yükümlülüğü devam etmektedir.
İSTİSNA VE MUAFİYET KAPSAMINDA SON ZAMANLARDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER
İstisna ve muafiyetler değişen günün şartlarına bağlı olarak değiştirilmekte, sınırları genişletilmekte veya daraltılmaktadır. Son dönemde özellikler Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu olmak üzere pek çok alanda düzenlemeler yapılmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu Mükerrer madde 20/B ile Sosyal İçerik Üreticiliği, Mobil Cihazlar için Uygulama Geliştiriciliği kazanç istisnaları getirilerek özellikle gençlerin daha çok ilgi duyduğu sosyal medya ve uygulama geliştiriciliği ile ilgili desteklenmeleri sağlanmıştır.
Yine aynı kanunun 9. maddesinde yer alan işyeri açmaksın ve belli tip makineler kullanmaksızın evlerinde üretim yapanların satışlarına ilişkin de düzenlemeye gidilmişti. Daha önce, evlerde imal edilen ürünlerin internet ortamında satılması halinde muafiyet hükümleri ihlal oluyordu. 2022 yılında getirilen düzenleme ile artık internet üzerinden de yaptıkları satışları belli şartlar altında muafiyet altına alınmış oldu.
Kısaca Kurumlar Vergisi Kanununa da baktığımızda, özellikle kurumların en az 2 tam yıl boyunca aktifinde bulundurdukları taşınmazlar için kurumlar vergisi yönünden %50, KDV yönünden ise tamamının istisna tutulması söz konusuydu. Burada da geçen yıl 7456 sayılı kanunla yapılan değişiklikler neticesinde kurumlar vergisi yönünden %50 istisna oranı tamamen kaldırıldı. Uygulamanın yürürlüğe girdiği tarihten önceki mükelleflerin hakları ise %50 yerine %25 uygulanmak suretiyle kısmen korunmaya çalışıldı. KDV açısından da yürürlük öncesi dönemde şartları karşılayan mükelleflerin istisnadan yararlanmasına devam edileceği ifade edilmiştir.
İSTİSNA VE MUAFİYETLERİN ÖNEMİ
Hazine ve Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki istisna ve muafiyetlerin tekrardan gözden geçirileceğine dair çalışmaları olduğuna dair pek çok internet sitesinde haberler yayınlanmaktadır. Tasarının içeriği hakkında net bir bilgi olunmasa da birçok kaynakta; Gayrimenkul satışı sebebiyle ortaya çıkan değer artış kazançlarında 5 yıllık sürenin kaldırılacağı, gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükelleflerin beyanname verirken yararlandıkları istisna tutarının tamamen kaldırılacağı konuşulmakta. Taşınmaz alım satımında tapuda ödenen harcın hesaplanmasına emlak vergi değeri yerine gerçek satış bedelinin uygulanmasının daha sıkı takip edilmesi gibi çalışmaların olduğu ifade edilmekte.
Anayasanın 73. Maddesinde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” denmektedir. Bu cümle bize göstermektedir ki, her bir birey kamu harcamalarının karşılanması durumunda aslında yükümlülük sahibidir.
Cümlede dikkat çeken bir diğer detay ise vergi yükünün eşit olarak değil dengeli ve adaletli dağıtılması hedeflenmektedir. Dolayısıyla vergi kanunlarının kapsam ve konusu belirlenirken çok titiz davranılması gerekmekte, eklenen istisna ve muafiyet hükümlerinin de dikkatli bir şekilde değerlendirilmesi gerekmektedir. Çünkü konulan istisna ve hükümler bir grup veya sektörü vergilendirme dışı bırakarak verginin asıl mükellefi karşısında ayrıcalıklı konuma getirmektedir. Bu anlamda ekonomik büyüklüğü ciddi manada yüksek olan bir iş kolu ile diğer iş kolları arasında yapılacak bir düzenleme kendisinden beklenen etkiyi yaratmayacaktır. Hatta bazen konulan bir istisna veya muafiyet hükmü fayda sağlama amacını aşarak piyasa dengesinin bozulmasına sebebiyet verebilecektir.
Örneğin son yıllarda yapılan bazı vergi düzenlemeleri ile önceden yıllık gelir vergisi beyannamesi vererek vergilendirilen basit usul mükellefler artık beyanname vermemekte ve elde ettikleri gelirleri ile ilgili vergi ödememektedir. Terzi, tamirci, berber, kuaför, tesisatçı, marangoz, kaportacı, lastikçi, tuhafiyeci, taksi ve dolmuş işleticileri gibi iş alanlarında faaliyet gösteren bu mükelleflerin sayısı 2023 yılı verilerine göre 1 milyon kişiye yaklaşmıştır.
Anayasaya göre verginin adaletli ve dengeli dağıtımı esastır. Vergi kanunlarına konulan istisnalar ve muafiyetler ise bu dengeyi bozmaktadır. Konulan her bir istisna ve muafiyet hükmü, vergi gelirlerinin azalmasına, kamu harcamalarının finansmanında kullanılacak girdiyi olumsuz etkilemektedir. Bu durum tüm istisna ve muafiyetler kötüdür anlamına gelmemelidir. Keza gerekli olmasından da öte toplumsal düzen için elzem olan istisna ve muafiyetler olduğunu yukarıda da belirttik.
Burada temel amaç, günün koşullarına hitap etmeyen veya görece düzenlemenin konulduğu ekonomik dönemdeki koşullara göre artık iyileşme sağlanmış sektörlerdeki istisna ve muafiyetlerin tekrar gözden geçirilerek vergide gerçek adalet ve dengenin sağlanması olmalıdır.
SON GÜNLERDEKİ BİR YARGI ORGANI KARARI
Bilindiği üzere, vergi kanunlarına eklenecek hükümler veya değişiklikler TBMM’de kanun yoluyla yapılmakta, diğer adsız düzenleyiciler yoluyla da idari makamlar kanuna uygun düzenlemeler yapmaktadır. Yapılan düzenlemeler kimi zaman yargıya taşınmakta ve mahkemelerce yapılan düzenlemeler anayasa ve kanunlara uygunlukları yönünden incelenmektedir.
Verilen kararların gerekçeleri incelendiğinde de mahkemeler konulan istisna ve muafiyetlerin hukuk düzenine ve ekonomik koşullara yaptıkları etkiyi incelemekte, hukuka uygun bulmadıklarını da iptal etmektedir.
Örneğin, bu konuda daha birkaç gün önce Anayasa Mahkemesi, varlık yönetim şirketlerinin Harçlar Kanunu kapsamında bazı işlemleri için sınırsız süreli harç istisnasını anayasaya aykırı bularak iptal etti.
Mahkeme Kararında özetle “İtiraz konusu kuralda, varlık yönetim şirketlerinin yaptıkları işlemlerin ve bunlarla ilgili düzenlenen kâğıtların 492 sayılı Kanun’a göre ödenecek harçlardan süresiz olarak istisna tutulmuş olması, varlık yönetim şirketlerine diğer teşebbüslerin aleyhine olacak nitelikte önemli bir avantaj sağlamaktadır. Bu avantaj varlık yönetim şirketleri bakımından giderlerinin azaltılması suretiyle kâr oranlarının artması anlamına gelmektedir. Bu şirketlerin kurulmasının teşvik edilmesi için kuruluştan itibaren belirli süre ile sınırlı olarak bunlara harç istisnası tanınması kabul edilebilir fakat bunun sürekli hale getirilmesi diğer teşebbüsler aleyhine orantısız bir avantajın oluşmasına yol açacaktır. Bu değerlendirmeler ışığında, ticari hayatta kârlılık esasına göre faaliyet gösteren teşebbüsler arasında varlık yönetim şirketleri lehine süreklilik arz eden bir farklılığın orantılı olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.” ifadelerine yer vermiştir.
Bu kararlar da gösteriyor ki vergi kanunlarına konulan istisna ve muafiyetler piyasa içi rekabeti bozacak şekilde sadece bir grup veya sektörü avantajlı konuma getirerek değil, piyasa yapıcı ve sunulan istisnaları avantaja çevirerek katma değerli ürünler ortaya koyan yapıları destekleme amacı taşımalıdır.
SONUÇ
Vergi kanunlarında yer alan istisnalar, gerçek veya tüzel kişi fark etmeden tüm vergi mükelleflerinin mali hayatlarında önemli bir yer almaktadır. Şirketlerinin karar alma süreçlerinde, yaptıkları yatırımlarla alakalı maliyet hesaplamalarında, mali yapılarını dengelemede ve diğer birçok noktada istisna hükümlerinin varlığına ihtiyaç duyulmaktadır.
Kanımızca bu kadar ciddi etkileri bulunan istisna ve muafiyet hükümlerinin kanuni düzenlemeleri yapılırken, önceden ciddi araştırmalar yapılarak değerlendirilmesi, istisna hükümlerinin kaldırılmasında veya eklenmesinde fayda/maliyet analizleri yapılarak Kamu harcaması/Kamu Bütçesi dengesi gözetilmelidir. Çünkü sonuçta; istisna hükümleri eklenerek bütçe gelirlerinden vazgeçilmekte, negatif bir vergilendirme söz konusu olmaktadır.
Ekonomik süreçler dikkate alındığında elde edilecek olan her bir kuruş vergi geliri, güçlü bir ekonomi ve sağlam bir kamu mali yapısı için oldukça önemlidir.
Vergi kanunlarına göre istisna ve muafiyet hükümlerinin konulmasındaki amacın katma değerli üretime sahip işletmeleri, sektörleri vergisel avantajlarla destekleyerek milli hasılaya pozitif katkı sunmalarını sağlamak olduğunu düşünmekteyiz.